大陸公司做境外投資之所得稅抵免(下篇)

撰文 / 凱博 黃慧展會計師

前面我們介紹了中國大陸跨境所得抵免的應納稅所得額、所得稅額及抵免限額的計算及相關規定，其中的境外已納所得稅額包含”直接抵免稅額”及”間接抵免稅額”，直接抵免稅額是指大陸企業直接作為納稅人，就其境外所得在境外繳納的所得稅額；而間接抵免稅額是指境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由大陸居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的稅額。以本文上篇的案例一為例，大陸甲公司獲配某國T公司的股利總額人民幣1,000萬，淨額為人民幣720萬，於境外已納的所得稅額包含：(1)直接抵免稅額80萬（係某國T公司將股利分配給甲公司時的預扣所得稅，以甲公司為納稅義務人），以及(2)間接抵免稅額200萬（係T公司在某國當地申報繳納的企業所得稅，以T公司為納稅義務人）。

由於間接抵免稅額可能涉及企業於境外有多層的轉投資架構，其所獲配股利所得的可抵免所得稅額計算較為複雜，以下我們介紹關於判定適用間接抵免的外國企業持股比例以及間接抵免稅額的計算。

五、判定是否適用間接抵免的外國企業持股比例計算

根據大陸國家稅務總局於2017年發佈的《關於完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅[2017]84號）規定：” 二、企業在境外取得的股息所得，在按規定計算該企業境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時，由該企業直接或者間接持有20%以上股份的外國企業，限於按照財稅〔2009〕125號文件第六條規定的持股方式確定的五層外國企業，即：

第一層：企業直接持有20%以上股份的外國企業；

第二層至第五層：單一上一層外國企業直接持有20%以上股份，且由該企業直接持有或通過一個或多個符合財稅〔2009〕125號文件第六條[1]規定持股方式的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業。”

大陸公司乙100%轉投資H地區公司，並通過H地區公司分別轉投資A國公司（持股50%）及B國公司（持股50%），A國公司再轉投資C國公司（持股50%），B國公司再轉投資D國公司（持股20%）。持股架構圖如下：

境外公司是否符合間接抵免持股條件的判定如下：

(1)H地區公司

乙公司的第一層境外公司，直接被乙公司控股100%，符合間接抵免第一層公司的持股條件。

(2)A國公司及B國公司

乙公司的第二層境外公司，分別直接被第一層H地區公司控股50%，且由乙公司通過H地區公司分別間接持股達到50%（100%×50%=50%），符合間接抵免第二層公司的持股條件。

(3)C國公司

乙公司的第三層境外公司，直接被第二層A國公司控股50%，且由乙公司通過H地區公司及A國公司間接持股達到25%（100%×50%×50%=25%），符合間接抵免第三層公司的持股條件。

(4)D國公司

乙公司的第三層境外公司，直接被第二層B國公司持股20%，但是由乙公司通過H地區公司及B國公司間接持股為10%（100%×50%×20%=10%），未達乙公司需間接持股20%的標準，因此不符合間接抵免第三層公司的持股條件。

從案例三的分析得知，境外公司符合間接抵免持股條件的判定，對第一層境外公司需要符合大陸居民企業直接持有20%以上股份的條件；而對第二層以下（最多至第五層）的境外公司，則需同時符合兩個條件：(a)單一上一層外國企業直接持有20%以上股份，以及(b)單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份。

六、多層投資架構下的間接抵免稅額計算

根據財稅〔2009〕125號文規定：” 五、居民企業在按照企業所得稅法第二十四條規定用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）的規定層級的外國企業股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業起逐層計算的屬於由上一層企業負擔的稅額，其計算公式如下：

本層企業所納稅額屬於由一家上一層企業負擔的稅額＝（本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規定的由本層企業間接負擔的稅額）×本層企業向一家上一層企業分配的股息（紅利）÷本層企業所得稅後利潤額。”

案例三(續)：

同前述的投資架構，假設A、B、C、D國公司當地稅前利潤都是人民幣1,000萬元（為簡化假設，暫不考慮匯率轉換問題，幣別皆假設為人民幣，下同），而H地區公司沒有當地利潤。各家境外公司當年度於所在國完稅後立即做利潤分配，且A、B、C、D國公司當地盈餘分配需預扣10%所得稅。以下分別計算各家境外公司已納稅額中屬於乙公司可予抵免的間接負擔稅額。

(1) D國公司

由於D國公司不符合乙公司的間接抵免條件，其就所在國當地稅前利潤1,000萬元繳納的所得稅額250萬元，不應計算為由乙公司可予抵免的間接負擔稅額。D國公司當年稅後利潤為750萬元（稅前利潤1,000萬–實際繳納所在國稅額250萬–繳納預提稅額0萬），且全部分配。

(2) C國公司

C國公司符合乙公司的間接抵免持股條件，其就所在國當地稅前利潤1,000萬元繳納的所得稅額200萬元，應計算為由乙公司可予抵免的間接負擔稅額。C國公司當年稅後利潤為800萬元（稅前利潤1,000萬-實際繳納所在國稅額200萬-繳納預提稅額0萬），且全部分配。

由於A國公司持有C國公司50%股份，因此C國公司所納稅額200萬元中，有100萬元屬於A國公司間接負擔的稅額。

(3) B國公司

B國公司符合乙公司的間接抵免持股條件。B國公司應納稅所得總額為1,150萬元，其中從D國公司分得股息150萬元（750萬×20%），按10%繳納D國公司所在國預提所得稅額為15萬元（150萬×10%），沒有符合條件的間接負擔下層公司稅額；B國公司當年實際繳納所在國所得稅額為275萬元，當年稅前利潤為1,150萬元，則其稅後利潤為860萬元（1,150萬-275萬-15萬），且全部分配。

由於H地區公司持有B國公司50%股份，因此B國公司所納稅額290萬元（275萬＋15萬）中，有145萬元屬於H地區公司間接負擔的稅額。

(4) A國公司

A國公司符合乙公司的間接抵免持股條件。A國公司應納稅所得總額為1,500萬元，其中從C國公司分得股息400萬元（800萬×20%），按10%繳納C國公司所在國預提所得稅額為40萬元（400萬×10%），符合條件的間接負擔下層公司稅額為100萬元；A國公司當年實際繳納所在國所得稅額為300萬元，當年稅前利潤為1,500萬元，則其稅後利潤為1,060萬元（1,500萬-300萬-40萬-100萬），且全部分配。

由於H地區公司持有A國公司50%股份，因此A國公司所納稅額440萬元（300萬＋40萬+100萬）中，有220萬元屬於H地區公司間接負擔的稅額。

(5) H地區公司

H地區公司符合乙公司的間接抵免持股條件。H地區公司應納稅所得總額為1,325萬元，其中從A國公司分得股息530萬元（1,060萬×50%），按10%繳納A國公司所在國預提所得稅額為53萬元（530萬×10%）；從B國公司分得股息430萬元（860萬×50%），按10%繳納B國公司所在國預提所得稅額為43萬元（430萬×10%），符合條件的間接負擔下層公司稅額為365萬元（來自A國公司220萬+來自B國公司145萬）；H地區公司當年實際繳納所在國所得稅額為0萬元，當年稅前利潤為1,325萬元，則其稅後利潤為864萬元（1,325萬-0萬-96萬-365萬），且全部分配。

由於乙公司持有H地區公司100%股份，因此H地區公司所納稅額461萬元（0萬＋96萬+365萬）全部屬於乙公司間接負擔的稅額。

以下匯總各家企業間接負擔稅額的計算過程供讀者參考：

在境外多層投資的架構下，必需由下往上逐層計算方能得出乙公司可予抵免的間接稅額，後續乙公司才能完整計算境內/外的應納稅額、應納稅所得總額，以及境外投資所得的抵免限額等數據。

以上是對大陸企業境外投資所得稅收抵免政策的介紹。凱博聯合會計師事務所深耕兩岸，跨境經驗豐富，如有任何問題，歡迎與我們聯繫。