撰文 / 凱博 黃慧展會計師
上期介紹了跨境所得税收抵免的法源，以及抵免限額中關於境外應納稅所得額的計算方式，本期我們繼續介紹採用”分國（地區）別”和”不分國（地區）別”計算來源於境外的應納稅所得額、所得稅額及抵免限額的相關規定及差異。
三、分國（地區）別計算來源於境外的應納稅所得額、所得稅額及抵免限額（”分國抵免法”）
根據大陸國家稅務總局於2009年發佈的《關於企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅[2009]125號）規定：” 二、企業應按照企業所得稅法及其實施條例、稅收協定以及本通知的規定，準確計算下列當期與抵免境外所得稅有關的項目後，確定當期實際可抵免分國（地區）別的境外所得稅稅額和抵免限額：
（一）境內所得的應納稅所得額和分國（地區）別的境外所得的應納稅所得額；
（二）分國（地區）別的可抵免境外所得稅稅額；
（三）分國（地區）別的境外所得稅的抵免限額。“
案例二：
大陸公司甲分別100%轉投資T國公司及S國公司。T國公司當地適用的企業所得稅率為20%，稅後利潤如分配需預扣10%所得稅；S國公司當地適用的企業所得稅率為0%，稅後利潤如分配亦無須預扣所得稅。假設T國公司2021年應納稅所得額為人民幣1,000萬元（為簡化假設，暫不考慮匯率轉換問題，幣別皆假設為人民幣，下同），於當地交納企業所得稅200萬，並於次年度將稅後利潤800萬全部分配給甲公司並預扣所得稅80萬；S國公司2021年應納稅所得額為1,000萬元，於當地無須交納企業所得稅，並於次年度將稅後利潤1000萬全部分配給甲公司。甲公司2022年度大陸境內應納稅所得總額為2,000萬元，辦理2022年所得稅匯算清繳適用的企業所得稅率為25%，且採用分國抵免法。則2022年度：
大陸境內、境外所得的應納稅額=(2,000+1,000+1,000)×25%=1,000(萬)
(1) T國公司：
境外已納所得稅額=直接抵免稅額+間接抵免稅額=80+200=280(萬)
境外投資所得的抵免限額=1,000×1,000÷(2,000+1,000+1,000)=250(萬)
(2) S國公司：
境外已納所得稅額=0(萬)
境外投資所得的抵免限額=1,000×1,000÷(2,000+1,000+1,000)=250(萬)
2022年度甲公司實際應納所得稅額=1,000-250-0=750(萬)
從案例二的計算得知，甲公司獲配T國公司的股利所得在T國已負擔的所得稅額為280萬，但來源於T國所得的抵免限額為250萬，因此甲公司計算2022年度的應納所得稅額，就來源於T國的所得可抵扣稅額為250萬；而甲公司獲配S國公司的股利所得，雖然來源於S國所得的抵免限額為250萬，但該所得在S國已負擔的所得稅額為0萬，因此甲公司計算2022年度的應納所得稅額，就來源於S國的所得可抵扣稅額為0萬。
四、不分國（地區）別計算來源於境外的應納稅所得額、所得稅額及抵免限額（”綜合抵免法”）
根據大陸國家稅務總局於2017年發佈的《關於完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅[2017]84號）規定：”一、企業可以選擇按國（地區）別分別計算（即“分國（地區）不分項”），或者不按國（地區）別匯總計算（即“不分國（地區）不分項”）其來源於境外的應納稅所得額，並按照財稅〔2009〕125號文件第八條規定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經選擇，5年內不得改變。企業選擇採用不同於以前年度的方式（以下簡稱新方式）計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業以前年度按照財稅〔2009〕125號文件規定沒有抵免完的餘額，可在稅法規定結轉的剩餘年限內，按新方式計算的抵免限額中繼續結轉抵免。“
同案例二的情況，但假設甲公司選擇採用綜合抵免法。則2022年度：
大陸境內、境外所得的應納稅額=(2,000+1,000+1,000)×25%=1,000(萬)
境外已納所得稅額=直接抵免稅額+間接抵免稅額=80+200=280(萬)
境外投資所得的抵免限額=
1,000×(1,000+1,000)÷(2,000+1,000+1,000)=500(萬)
2022年度甲公司實際應納所得稅額=1,000-280=720(萬)
從以上計算可知，甲公司在分國抵免法下來源於T國且超過抵免限額的30萬所得稅額（即”T國已負擔所得稅額280萬-抵免限額250萬”），由於在綜合抵免法下可以統一計算抵免限額，因此該30萬的所得稅額亦可抵免，可以降低甲公司境外所得的稅收負擔。意即大陸企業若有多國（地區）之投資，如同時存在對高稅國及低稅國的轉投資，企業可選擇使用綜合抵免法將低稅國的抵免限額調劑給高稅國使用，其在高稅國已負擔的稅額超過抵免限額的部分可得到抵免，避免在分國抵免法下發生抵免不足的情況。
以上是本期對大陸企業境外投資所得稅收抵免政策的進一步介紹，後續我們仍將對該議題繼續探討相關規定以及示例說明。凱博聯合會計師事務所深耕兩岸，跨境經驗豐富，如對本議題有任何問題，歡迎與我們聯繫。
