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撰文 / 凱博黃慧展會計師

台商可能因為規劃在大陸證券交易市場上市或其他原因，需進行架構調整，例如選擇一家大陸企業作為擬上市主體，並通過股權轉讓或增減資的方式進行調整，將集團內與擬上市主體存在同業競爭關係的其他轉投資公司股權，移轉至擬上市主體之下。

而在投資架構的調整過程中，經常涉及股權移轉的所得課稅問題，比如某公司帳上有未分配利潤或者持有不動產，一旦將該公司股權轉讓至擬上市主體之下，則原股東須先就該公司帳上的未分配利潤及不動產增值數額，交納企業所得稅。因此通常內資企業在進行前述的投資架構調整時，多會申請適用遞延納稅的規定，達到暫免課徵企業所得稅的目的。而外資企業亦可使用遞延納稅的規定，只是相較於內資企業，外資企業的適用條件較為嚴格。

一、跨境股權交易所得的遞延納稅法源

根據《財政部國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下稱「59號文」）規定：

”股權收購，收購企業購買的股權不低於被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按特殊性稅務處理。”（特殊性稅務處理意指股權轉讓的財產交易所得可遞延課稅）

"第七条第(二)项：涉及中國境內與境外之間(包括港澳台地區)的股權收購交易，還必須符合：非居民企業向與其具有100%直接控股關係的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權。”

案例

假設台灣公司透過一家境外公司控有上海乙公司及浙江甲公司股權，因計劃在大陸IPO需進行大陸境內股權架構調整，以境外公司100%控股的浙江甲公司作為擬上市主體，上海乙公司作為被收購企業，由浙江甲公司(股權受讓方)以增發新股為對價，收購境外公司(股權轉讓方)所持有的上海乙公司股權。就上述事項由境外公司與浙江甲公司雙方簽署股權轉讓協議。股權重組前後的投資架構如以下圖示：

經由以上的股權架構調整，上海乙公司股權重組到浙江甲公司(擬上市主體)之下，但境外公司因轉讓上海乙公司股權產生的企業所得稅，可適用59號文的特殊性稅務處理暫不課徵。

二、股權重組交易的工商程序

根據案例的情況，上海乙公司需辦理股東變更的工商程序，將股東由境外公司變更為浙江甲公司；且由於浙江甲公司是以增發新股作為收購上海乙公司的對價，因此浙江甲公司需辦理增資(註冊資本變更)的工商程序。

三、申請適用特殊性稅務處理的備案法規

根據《關於非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號）規定：

“二、非居民企業股權轉讓選擇特殊性稅務處理的，應於股權轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續30日內進行備案。屬於59號文第七條第(二)項情形的，由受讓方向其所在地所得稅主管稅務機關備案。”

”六、非居民企業發生股權轉讓屬於59號文第七條第(二)項情形的，受讓方和被轉讓企業不在同一省的，受讓方所在地省稅務機關收到主管稅務機關意見後30日內，應向被轉讓企業所在地省稅務機關發出《非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理告知函》。”

根據案例的情況，浙江甲公司應於工商變更登記手續完成後向所在地所得稅主管稅務機關辦理備案，而浙江省稅務機關收到甲公司主管稅務機關的意見後，應向乙公司所在地上海市稅務機關發出《非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理告知函》。

就現行的規定，適用特殊性稅務處理的稅務備案是在工商程序辦理完成後進行，但若稅務備案的結果是不予受理，而工商程序又已完成，則對企業的稅務影響將不可逆。就此涉及跨境稅收事項的備案，目前大陸僅深圳市稅務局對國際稅收管理事項有事先裁定的制度，經稅務局事先裁定並發給企業裁定函，可消除企業潛在的涉稅風險。至於其他地區的實務情況，建議仍需在工商程序辦理前，預先提供稅務備案材料尋求所在地稅務主管機關的指導意見，盡可能降低企業潛在的涉稅風險。

四、印花稅的課徵

根據大陸《印花稅法》的規定，在境內書立應稅憑證或境外書立在境內使用的應稅憑證的單位和個人，為印花稅的納稅人，且應稅產權轉移書據的計稅依據，為產權轉移書據所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。就案例的情況，浙江甲公司以增發新股作為收購上海乙公司的對價，雖然不是以貨幣為對價，但仍可以確認浙江甲公司增發股權的金額，且由於轉讓標的為境內公司，境外公司及浙江甲公司雙方書立的股權轉讓協議是在境內使用，因此交易雙方皆是印花稅的納稅義務人。股權轉讓書據的稅率為約定價款的萬分之五，印花稅法亦規定，按次計征的，納稅人應當自納稅義務發生之日起十五日內申報繳納稅款，如逾期申報將產生滯納金。

五、外匯登記的辦理

案例中的甲乙公司在投資架構調整前皆為外商投資企業。股權轉讓完成後上海乙公司的股東從境外公司變更為浙江甲公司，意即上海乙公司已變更為內資企業，因此需要透過銀行向外匯管理局辦理外匯變更登記。而由於浙江甲公司是以增發新股作為股權轉讓交易的對價，就增資的股權數額亦需辦理FDI對內義務出資的業務登記，將該次增資的股權數額登記為”外方實繳出資額”，明確境外公司已完成本次換股交易的出資義務。

以上是跨境股權重組交易的案例分享。凱博聯合會計師事務所深耕兩岸，跨境經驗豐富，如對本議題有任何問題，歡迎與我們聯繫。